Impuestos sobre la Renta: Definiciones, Medición y Tratamiento de las Ganancias de Capital

Formas de imposición sobre la renta

La forma primigenia de gravar la renta se remonta a la Revolución francesa, con lo conocido como impuestos reales, más conocidos como impuestos de producto. El procedimiento consistía en gravar los rendimientos de las actividades productivas, no de forma global o en su conjunto, sino mediante distintos impuestos aplicados de forma independiente a cada rendimiento. El denominado sistema real de imposición, se articulaba en unos gravámenes de producto entre cuyas características puede destacarse:

• Trataban de gravar los rendimientos medios de cada fuente productora.
• Sus tipos impositivos eran fijos, lo que, junto a la ausencia de un mínimo, les confería el carácter de impuestos proporcionales.
• No tenían en cuenta las circunstancias personales del contribuyente.
• Se establecían donde radicase la fuente productora de renta, de forma que era potestad tributaria del lugar donde corresponda exigirlo.
• El pago impositivo, excepto en el caso del trabajo, se hallaba garantizado objetivamente por el propio bien o fuente productora de la renta.

La falta de equidad de estos gravámenes, así como los ingresos impositivos, así como la falta de flexibilidad, al no crecer los ingresos impositivos al mismo ritmo o proporción que los gastos públicos, han sido razones determinantes para que estos impuestos hayan sido reemplazados por la imposición personal sobre la renta global, que cuentan con las siguientes características:

• Tratan de gravar la renta como un todo, esto es, la renta global de los individuos y, además, la renta neta y efectiva.
• Suelen ser progresivos.
• Se aplican en el domicilio fiscal de este, no donde se genera cada rendimiento.
• Es un sistema impositivo en el que no hay garantía, al no existir un bien concreto afectado por el impuesto que sirva como tal.

Podemos distinguir dos grandes grupos dentro del sistema de imposición personal sobre la renta:

• El sistema dualista o cedular: propio de países latinos como España o Italia, se caracteriza por que los rendimientos que componen la renta son sometidos a gravamen fraccionadamente, atendiendo a sus fuentes mediante cédulas independientes con tipos de gravamen diferentes para cada una de las rentas, así como normas distintas para la estimación de ingresos, la deducción de gastos y otros aspectos de la estimación de la base.
• Junto a los impuestos cedulares, se exige un impuesto complementario progresivo sobre la renta total.
• Aspectos negativos: incorpora e intensifica los defectos y errores detectados en el sistema de cálculo de las bases impositivas.
• Aspectos positivos: el único aspecto positivo que puede concederse a este sistema es que constituye un primer paso hacia una tributación global de la renta del individuo.

El impuesto unitario sobre la renta : supone la desaparición de los impuestos de producto y sustitución por un impuesto sobre la renta en su totalidad. La renta global efectiva sometida a gravamen se determina de forma contable, mediante la acumulación de las distintas rentas efectivas que afluyen al individuo. Este sistema puede presentarse de dos formas distintas:

• Sistema analítico de imposición: se articula en un impuesto único sobre la renta, aunque en él se discriminan en alguna medida atendiendo a la fuente de los rendimientos.
• Sistema sintético de imposición: la evolución hacia este impuesto sintético sobre la renta se inicia con un impuesto de capitalización simple, que más tarde se transforma en una capitación graduada y que finalmente adopta la forma de un impuesto unitario sobre la renta de carácter sintético.

Definiciones y medición de la renta fiscal

La definición de renta económica es un concepto ideal de la renta personal como medida de la capacidad de pago del impuesto, esto es, como índice de la capacidad de los sujetos para contribuir a la financiación de la actividad pública. Esta definición económica es usada como referencia para la definición legal de la renta, como aquella renta que la ley propone gravar. Otro término por definir es el de renta efectivamente gravada, que es la renta gravada realmente en la práctica, que variará según los sistemas de determinación de la base. Esta definición ha dado lugar a dos principios:

• Principio de conservación de la fuente: lugar de donde proceden los ingresos que posee el sujeto pasivo y donde se va a gravar. El impuesto no podrá tener carácter confiscatorio, es decir, no deberán computarse como renta fiscal los ingresos que vayan en detrimento del patrimonio de la fuente que los genera.
• Principio de periodicidad: solo serán imputables los ingresos que fluyan dentro del ejercicio fiscal, establecido por ley, aunque normalmente es de un año.

A su vez, estos principios han dado lugar a dos teorías:

• Teoría de la periodicidad o de la fuente: un ingreso se considera renta fiscal si va en detrimento de la fuente que lo genera y tenga carácter periódico.
• Teoría del incremento neto de la renta o teoría de Haig -Simons: un ingreso de considera renta fiscal siempre que no reduzca la fuente productora con independencia de su flujo.

Definición extensiva de la renta económica de Haig - Simons:

• Haig: define renta fiscal como valor monetario del aumento neto del poder económico personal entre dos periodos de tiempo.
• Simons: la renta fiscal se define como la suma del valor de mercado de los derechos ejercidos en el consumo y de la variación en los derechos de propiedad entre el comienzo y el final de un periodo fiscal.

Matemáticamente quedará definido como:

Yf = C ± ∆ w

• - Yf: renta fiscal.
• - C: consumo.
• - ∆ w: variación del patrimonio personal, entendidos como beneficios o pérdidas.

En la expresión anterior, componente consumo (C) incluye:

• Bienes y servicios de mercado adquiridos durante el período con el ingreso monetario recibido.
• Autoconsumo producido durante el periodo, esto es, los bienes y servicios producidos por las personas que los consumen.
• Retribuciones en especie o remuneraciones no dinerarias recibidas por los empleados de una empresa
• Servicios derivados del uso de bienes de consumo duradero. Se incluyen como renta en cualquiera de los sumandos, implican un ingreso y un uso.

DEFINICIÓN LEGAL RENTA FISCAL

Para convertir la renta bruta en renta fiscal liquidable, en los ingresos computados como tal renta bruta deberían practicarse una serie de reducciones que pueden adoptar las formas bien de reducciones en la base imponible que reducen esta base y se valoran al tipo marginal, también llamadas créditos de impuesto, que son independientes del nivel de renta del sujeto.

Una primera modalidad de renta de las personas físicas es la de los gastos de explotación o gastos necesarios para la obtención de la renta . Estos gastos deducibles adicionales pueden agruparse en una triple categoría:

• Gastos personales , con fines incentivadores y peronales y familiares

PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO

Al hablar de la progresividad del impuesto sobre la renta ha de distinguirse entre su progresividad formal o teórica y su progresividad real. La progresividad formal viene definida básicamente por tres factores distintos:

a) La magnitud del mínimo exento o renta no discrecional no gravada. Este mínimo exento puede equipararse a la suma mínima de renta que necesita un sujeto para atender a sus necesidades vitales o gastos de subsistencia, y de él suelen beneficiarse todos los contribuyentes. b) La concesión de deducciones específicas en la base o en la cuota del impuesto. Sobre este particular, no debe olvidarse que el grado de progresividad efectivo del impuesto será distinto en ambos casos, por cuanto las deducciones en la base operan al tipo marginal que corresponda al contribuyente, en tanto que las deducciones en la cuota son independientes de la renta. c) La estructura de la tarifa o escala de los tipos impositivos. Se trata del factor en el que generalmente suele repararse al analizar la progresividad del impuesto. Una elevada progresión de los tipos impositivos nominales, es decir, de los tipos aplicados a los distintos tramos de renta a medida que se sube en la escala de esta variable, no siempre equivale a una acusada progresividad real del impuesto. La aplicación de un concepto de renta más bien restringido y la concesión de numerosas deducciones o beneficios fiscales pueden restar progresividad real al impuesto, al reducir los tipos medios efectivos y la carga real del impuesto. En cuanto a la progresividad real del impuesto, ha de precisarse que dependerá no solo de la definición de la renta fiscal y los elementos determinantes de su progresividad formal o teórica, sino también de otros factores adicionales: la unidad contribuyente adoptada, el tratamiento diferenciado de las rentas y ganancias de capital respecto a otras rentas, los efectos de la inflación sobre algunos elementos del impuesto, los efectos de incidencia del impuesto y el fraude fiscal. Un impuesto formalmente progresivo puede resultar regresivo en la práctica si existe un elevado nivel de fraude y evasión fiscales.

7.4. EL TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITTAL

Las ganancias de capital vienen determinadas por el incremento o decremento del valor que experimenta un activo respecto al precio de adquisición. Según la definición de Haig -Simons, estas ganancias han de someterse a imposición por modificar la capacidad de pago del sujeto pasivo, aunque deben cumplir tres características: - Deben ser ganancias realizadas: no suelen incluirse en la base imponible por su difícil control de la veracidad y por poder generar problemas de liquidez. - Deben ser ganancias no habituales: las habituales se considerarán rentas. - Deben ser puras o reales: no pueden producirse como consecuencia de aumentos en el nivel de precios o reducciones en los tipos de interés. Surgen dos preguntas sobre el tratamiento de las ganancias de capital: - ¿Deben gravarse las ganancias de capital? o Argumentos a favor: § Desde el punto de vista de la equidad deben gravarse al concentrarse en las rentas más altas. § Manifiestan una capacidad evidente de pago. § Su exención puede promover la conversión de rentas de capital a ganancias de capital. o Argumentos en contra : § Al someterse a un impuesto progresivo puede provocar un exceso de tributación. § No se gravan todas las ganancias de capital. § Tiene efectos negativos sobre el ahorro y la inversión. Entendemos que deben ser gravadas, pero teniendo en cuenta la presencia del impuesto.

¿Cómo deben gravarse las ganancias de capital? o Incluyéndolas en la base imponible como una renta más. o Incluyéndolas en la base imponible, sometidas a un régimen especial. o Sometiéndolas a un impuesto sobre las ganancias de capital diferente al impuesto personal sobre la renta. o Aplicando gravámenes diferentes según el tipo de ganancia, tanto si se incluyen en el impuesto personal sobre la renta o en el impuesto sobre las ganancias de capital

CONVENIENCIA DE IMPOSICIÓN GANANCIAS CAPITAl : La decisión acerca de la conveniencia o no del gravamen de las ganancias de capital ha de sustentarse en el conocimiento previo de los efectos que puede atribuírsele en los ámbitos de la equidad, la eficiencia económica, la estabilidad económica y la simplicidad administrativa. La equidad del gravamen de las ganancias de capital es el más firme punto de apoyo para su existencia 

FUNCIONES OPCIONALES GRAVAMEN: El segundo aspecto problemático que presenta el tratamiento fiscal de las ganancias de capital es la elección de la forma concreta de gravamen. A este respecto se han propuesto cuatro opciones distintas: 1. La imposición de las ganancias de capital en el impuesto sobre la renta personal, dándoles igual tratamiento que a cualquier otro tipo de renta. Esta opción se fundamenta en que las ganancias de capital producen un aumento del poder adquisitivo equiparable a cualquier otro tipo de renta y su imposición indiscriminada en los impuestos generales sobre la renta evita la tendencia de los contribuyentes a la conversión de distintos tipos de ingresos en ganancias de capital. 2. La inclusión de las ganancias de capital en el gravamen del impuesto sobre la renta personal, pero aplicándoles un régimen especial en cuanto a normas de cómputo o tarifa impositiva. 3. La creación de un gravamen especial sobre las ganancias de capital, independiente del impuesto sobre la renta personal. 4. La aplicación de gravámenes diferentes a los distintos tipos de capital tanto en el caso de impuestos independientes como en el caso de que se incluyan en otras figuras impositivas. Entre estas cuatro fórmulas, las dos últimas se han rechazado por la complejidad que entrañan. Sobre la cuarta señalamos que no constituye ninguna solución teórica, sino más bien la constatación de un hecho observado en la realidad fiscal de algunos países. 

7.5. LA UNIDAD CONTRIBUYENTE:

Como unidad contribuyente se denomina al sujeto pasivo en el impuesto sobre la renta. Existen dos alternativas: - El individuo: es la más ventajosa para el contribuyente, mediante la declaración de la renta. - La familia: cuando los miembros del hogar realizan la contribución, exigido por ley que la pareja esté legalmente casada para optar a la tributación familiar. Puede entenderse como familia a la pareja, la pareja y los hijos hasta un límite de edad o la pareja, los hijos hasta el límite de edad y los ascendentes. Tributación familiar: - La base imponible es muy amplia, vista como la suma de las rentas de los miembros, que por tanto va a alcanzar un tipo impositivo más alto. - La cuota íntegra es el resultado de aplicar la tarifa a la base liquidable. Hasta los años sesenta fue la opción mayoritaria como unidad significativa para medir la capacidad contributiva y por su capacidad para evitar la evasión fiscal. Vías de tratamiento de la familia: hay cuatro formas. - Técnicas de promedio de rentas: o Sistema Splitting: la renta familiar se divide en dos, se calcula la cuota, y una vez obtenida, se vuelve a multiplicar por dos. o Sistema quotient: la renta se divide por el número de miembros de la unidad familiar, computando los menores por una cifra menor a la unidad, se calcula la cuota y se multiplica por los miembros. o Sistema quotient conjugal: si uno de los cónyuges no obtiene rentas laborales, una parte de la renta del cónyuge se le puede atribuir y se gravan individualmente. - Sistema de acumulación de capital: se suma a la renta del mayor perceptor un porcentaje de las rentas de los demás perceptores, el resto no se somete a tributación. - Sistemas de tarifas diferentes: se suman todas las rentas familiares, pero luego se aplican tarifas distintas si la imputación es individual o conjunta. - Exclusión de la renta del segundo perceptor: se excluye las rentas del segundo perceptor para calcular el tipo medio, que se calcula mediante el perceptor principal, aunque el tipo medio se aplique a la totalidad de las rentas. Tributación individual: - La base imponible es vista como la suma de todas las rentas del individuo y la parte imputable de las rentas comunes de la familia. - La cuota íntegra es el resultado de aplicar la tarifa a la base liquidable. A partir de los años setenta y ochenta, se ha ido imponiendo la tributación individual, por el aumento de la mujer en el mercado laboral, aumento de la tasa de divorcios…

7.6. LAS RENTAS IRREGULARES:

En los impuestos sobre la renta personal el período impositivo suele ser el año natural. El sujeto recibe rentas desde que se incorpora al mercado de trabajo hasta su jubilación, pero, no se espera hasta su fallecimiento para someterlas a imposición, sino que se gravan anualmente. El fraccionamiento del período impositivo en períodos anuales acarrea ciertos problemas en el tratamiento de las denominadas rentas irregulares, las cuales, son rentas cuyo período de generación supera el año, de modo que, aunque se obtienen en un período impositivo concreto, comienzan a generarse en otro precedente (ingresos percibidos en un año concreto en concepto de indemnización por despido y calculados de acuerdo con los años trabajados en la empresa). El principal problema que plantean tales rentas es que la acumulación de ingresos que implica la irregularidad en su percepción puede originar al sujeto perceptor un exceso de tributación en el período de obtención, al obligarle a pagar una factura impositiva superior a la que habría afrontado si hubiera obtenido la misma renta de forma regular a lo largo de varios años. Otro problema adicional asociado a las rentas irregulares es que la ausencia o escasez de ingresos en su perceptor en algún año podría privarle del beneficio del mínimo exento o de otras deducciones establecidas generalmente en el impuesto. Esto significa que dos personas que obtuviesen la misma renta al cabo de un cierto número de años, pero una de forma regular y la otra con gran irregularidad, al punto de no alcanzar en determinados años el límite o umbral de imposición y sobrepasándolo en otros, resultarían desigualmente gravadas por el juego del mínimo exento y las demás deducciones, por cuanto esta última no se beneficiaría plenamente de tales reducciones impositivas en los años con baja renta. Para resolver estas inequidades puede recurrirse a distintos mecanismos, destacamos cinco: a) Sistema de promedio simple. Este sistema consiste en liquidar anualmente el impuesto durante un período previamente establecido. Si la cuota pagada en alguno de los años considerados superase a la obtenida a partir de la renta promedio, la Hacienda debería proceder a la devolución del exceso de recaudación sobre la cuota global calculada. En términos algebraicos, si denominamos Y1, Y2, Y3, Y4 a las rentas de cuatro años sucesivos, y T1, T2, T3 y T4 a los impuestos pagados en cada año, la renta promedio (Y*) equivaldrá a: Y*= (Y1, Y2, Y3, Y4)/ 4 La cuota resultante de aplicar la tarifa será, a su vez: T*= tY* Si, por ejemplo, T1 > T*, Hacienda devolverá al contribuyente la diferencia por exceso resultante.

El principal inconveniente de este sistema es que obliga al contribuyente a conservar los comprobantes de los pagos impositivos y que exige un mayor esfuerzo a la Administración. b) Sistema de promedios móviles. A diferencia del anterior, el impuesto se aplica ahora a la renta promedio del año considerado y de varios anteriores. Es decir, se aplica a una renta promedio (Y*) tal que: donde tes el año considerado, n el número de años anteriores y n + 1 el período objeto de promediación. Y* = ( Yt-n + … + Yt-1 + Yt) / (n + 1) Donde t es el año considerado, n el numero de años anteriores y n + 1 el período objeto de promediación. c) Sistema de promedio móvil a tipo fijo. En este sistema la alícuota aplicada a la renta promedio es el tipo medio efectivo del período de promediación, estimado mediante el cociente entre la recaudación de dicho período y su renta global correspondiente. Su principal ventaja radica,en que implica una significativa reducción de los tipos de gravamen aplicados.  

d) Sistema de promediación con anualidades. En este sistema, inicialmente se estima la anualidad o porción de la renta irregular atribuible a cada año, dividiéndose las rentas irregulares por el número de años en que se han generado. Luego, se incorpora la anualidad correspondiente al año de obtención de las rentas a la base imponible regular del impuesto, se aplica a esta base la tarifa en vigor y se calcula el tipo medio de gravamen. El mérito más destacable de este mecanismo es que, al no considerar en la estimación del tipo medio de gravamen las anualidades de renta irregular correspondientes a los años anteriores al de su obtención, no afectan a la progresividad del impuesto. e) Reducción porcentual de las rentas irregulares. Las rentas irregulares se reducen en un porcentaje concreto establecido por la ley, que puede o no aumentar con el período de generación. De este modo, al excluirse del impuesto cierta porción de estas rentas irregulares, el tipo efectivo que se les aplica deviene inferior. Actualmente autoriza una reducción del 30% del importe de las rentas irregulares con un período de generación superior a dos años.